En este trabajo se
intenta mostrar, a través de algunos ejemplos, la forma de contabilizar
los pagos a cargo de terceros que empresas y profesionales realizan
con cierta frecuencia en el ejercicio de su actividad, teniendo muy
presentes las reglas que la normativa del IVA les dedica.
Los suplidos, en
un sentido amplio, son cantidades que se pagan por cuenta y cargo
de un tercero, normalmente en ejecución de un mandato, y son especialmente
frecuentes en las relaciones entre algunos profesionales y sus clientes.
Aunque el tratamiento
contable de estas operaciones es lo que más nos interesa, no podemos
dejar de comentar, precisamente por las repercusiones que tienen en
nuestro campo, las peculiares reglas que contiene el artículo 79,
Tres, 3.º, de la Ley 37/1992, del IVA, y que se aplican a los suplidos
que reúnan las características siguientes:
- Ha de tratarse de sumas pagadas
en nombre y por cuenta del cliente, lo que de ordinario exigirá
que la factura correspondiente haya sido expedida a su nombre.
- El pago debe realizarse en
virtud de un mandato expreso, que puede ser verbal o escrito,
general para todos los suplidos o específico para algunos (en
este sentido, Consulta de la DGT de 30 de julio de 1996).
- El sujeto pasivo está obligado
a justificar la cuantía del gasto, que debe coincidir con el importe
que se recibe del cliente.
Los suplidos no inciden
sobre los resultados de la empresa mandataria
Si se cumplen estas
condiciones:
- El intermediario no tendrá
derecho a deducir el IVA que pueda haber gravado los gastos correspondientes.
- Su importe no formará parte
de la base imponible del IVA que el intermediario repercuta a
su cliente.
Merece la pena añadir
que la finalidad de estas normas parece ser favorecer una cierta simplificación
de las relaciones entre las partes, y que no se exige ya para aplicarlas
que los suplidos hayan sido registrados en cuentas específicas.
Desde la óptica puramente
contable, las operaciones comentadas no inciden en modo alguno sobre
los resultados de la empresa mandataria, y ello tanto si el intermediario
actúa en nombre propio como si lo hace en el de su cliente, y con
independencia, desde luego, de la consideración que puedan merecer
el punto de vista tributario.
Ejemplo 1
La sociedad "De
León, S.L." vende mercaderías por valor de 100.000 u.m. a "Tostón,
SA"; la sociedad vendedora se compromete, además, a gestionar
el transporte del género servido, pagándolo en nombre y por cuenta
de su cliente a la empresa transportista, que emite factura a nombre
de "Tostón, SA", por valor de 1.000 u.m. "De León,
SL", por su parte, carga en la factura el importe del suplido.
La entidad vendedora
registraría las operaciones de la manera que sigue:
Por la venta de las
mercaderías:
| 116.000 |
(4309)
Clientes, fras. pendientes de formalizar |
a
|
(700)
Ventas de mercaderías |
100.000
|
| |
|
a
|
(477)
Hacienda Pública, IVA repercutido |
16.000
|
Por el pago de los
gastos de transporte:
| 1.160 |
(4309)
Clientes, fras. pendientes de formalizar |
a
|
(572)
Bancos, c/c |
1.160 |
Cuando emita la correspondiente
factura:
| 117.160 |
(430)
Clientes |
a
|
4309)
Clientes, fras. pendientes de formalizar |
117.160 |
Por su parte, la
sociedad "Tostón, SA" hará, a la recepción de las mercancías
(suponiendo que se recibe la factura del transportista junto con la
del proveedor):
| 101.000 |
(600)
Compras de mercaderías |
|
|
|
| 16.160 |
(472)
Hacienda Pública, IVA soportado |
a
|
(400)
Proveedores |
117.160 |
Es preciso recordar
que esta empresa debe estar en posesión de la factura del transportista
para la deducción del IVA correspondiente al servicio recibido.
Puede verse que estas
operaciones dan lugar a movimientos de tesorería, pero no alteran
el resultado contable del intermediario; así lo ha subrayado el ICAC
en su contestación a la Consulta 1 del BOICAC nº 19, de diciembre
de 1994, que aconseja emplear cuentas del subgrupo 55 para reflejar
los créditos y débitos a que puedan dar lugar. No integran tampoco
la base imponible del IS (Consulta de la DGT de 28 de noviembre de
1995).
Bajo ciertas condiciones,
los suplidos quedan excluidos de la base imponible del IVA.
Con todo, antes de
decidir qué cuenta emplear para el registro de los suplidos, conviene
que la empresa intermediaria compruebe si su aplicación informática
se sirve de las cuentas del subgrupo 42 para la elaboración de la
declaración anual de operaciones con terceros (modelo 347), puesto
que los importes que se integran en ella se calculan añadiendo a la
base imponible del IVA -que no incluye dichos suplidos- el correspondiente
impuesto soportado o repercutido (art. 4º. 2. apartados a) y c), del
RD 2027/1995; véase también Consulta DGT de 22 de mayo de 1996); por
eso, en algunos de estos casos, puede resultar más conveniente el
empleo de cuentas del subgrupo 55.
No obstante, debe
recordarse que si la empresa intermediaria actúa en nombre propio,
las facturas correspondientes habrán sido emitidas a su nombre y deberá
incluir su importe en dicha declaración, como si hubiese recibido
y entregado o prestado por sí mismo los correspondientes bienes o
servicios (art. 4.º 3 del RD 2027/1995).
Tampoco formarán
parte de la base imponible, en la medida en que se destinen a suplidos
que cumplan los requisitos descritos, las provisiones de fondos que
suelen recibir de sus clientes ciertos profesionales. Contablemente,
se recomienda utilizar cuentas de anticipos para su registro -así
ha opinado el ICAC en su contestación a la Consulta 3 del BOICAC nº.
16, de marzo de 1994-.
Aunque no sea obligatorio,
sí puede resultar conveniente separar en la contabilidad del intermediario
las provisiones de fondos que se reciban con ese fin, toda vez que
las que se perciban por otros motivos se considerarán como anticipos
y devengarán el correspondiente IVA en el momento del cobro.
Conviene recordar
en este punto que los sujetos pasivos del IRPF que realicen actividades
profesionales deben llevar un libro registro de provisiones de en
el impacto ambiental del proyecto y facturarán sus servicios directamente
a "Ovis & Leo".
- 25.000 u.m., para
la licencia de obras, que se expedirá a nombre de "Ovis &
Leo".
- El resto se entrega
para sufragar gastos propios de la empresa de asesoramiento.
"Ovis &
Leo" realizará el asiento siguiente:
| 300.000 |
(41)
Provisiones de fondos entregadas |
|
|
|
| 28.000 |
(472)
Hacienda Pública, IVA soportado
(175.000 x 0,16) |
a
|
(572)
Bancos |
328.000 |
La consultora, por su parte:
| 328.000 |
(572)
Bancos |
a
|
(43)
Provisones de fondos para suplidos |
125.000 |
|
|
a
|
(43)
Otras provisiones de fondos |
175.000 |
Ejemplo 2
La sociedad "Bayardo
& Quetglas, SA", entrega una provisión de fondos a un notario
por un importe de 1.000.000 u.m. para que atienda al pago de los gastos
de constitución de la sociedad.
De la liquidación
presentada por el notario, y de las facturas (emitidas a nombre de
"Bayardo & Quetglas") que se acompañan se deducen los
siguientes datos:
|
CONCEPTO
|
IMPORTE
|
IVA
16%
|
RETENC.
20%
|
LIQUIDO
|
|
ITP y ADJ
|
100.000
|
—
|
—
|
100.000
|
|
Registrador Mercantil
|
300.000
|
48.000
|
60.000
|
288.000
|
|
Gestor Administrativo
|
52.500
|
8.400
|
10.500
|
50.400
|
|
Notario
|
400.000
|
64.000
|
80.000
|
384.000
|
|
TOTAL
|
400.000
|
64.000
|
80.000
|
384.000
|
Al entregar la provisión
de fondos, la sociedad anotará:
| 1.000.000 |
(20)
Provisiones de fondos para gastos de constitución |
a
|
(410)
Acreedores por prestaciones de servicios |
1.000.000 |
Al cierre del ejercicio,
con arreglo a la Norma de Valoración 16ª, haría, por las retenciones
y pagos a cuenta:
|
(550)
Titular de la explotación |
a
|
(473)
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta |
|
Como ya se ha señalado,
los gastos que un empresario o profesional satisfaga por cuenta de
terceros no inciden sobre su resultado contable, y ello aun en el
caso de que la factura correspondiente sea emitida a nombre del intermediario,
y éste a su vez refacture íntegramente su importe a su cliente.
Como es obvio, en
tal vaso no serán aplicables las normas del artículo 79 de la Ley
del IVA, y será mandatario quien tendrá derecho a deducir el impuesto
que, en su caso, haya soportado por repercusión directa, siendo, además,
obligatoria la inclusión de los citados importes en la base imponible
del IVA que deba girar a la persona o entidad por cuya cuenta opera.
Señalar, para terminar,
que las empresas realicen operaciones por cuenta de terceros actuando
en nombre propio sólo podrían aplicar correctamente los criterios
contables expuestos -que son los recomendados por el ICAC- si estuvieran
en condiciones de justificar que los importes cargados al cliente
han sido facturados a nombre de la entidad intermediaria precisamente
por la realización de las operaciones encargadas.
Las dificultades
que supone llevar un control de este tipo obligan con mucha frecuencia
a considerar como gastos propios los importes incluidos en las facturas
emitidas a nombre de la empresa en estos casos, tratando entonces
como ingresos lo facturado a clientes por estos conceptos. La misma
regla se aplica si las cantidades que se les repercuten representan
importes fijos o estimados.
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Paco Mahon
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